前言

2024年10月28日，憲法法庭作成憲判字第11號判決，宣告《遺產及贈與稅法》第15條第1項第1款關於配偶擬制遺產的規定牴觸憲法。判決主文明確指出兩項違憲之處：一是擬制遺產的受贈人為被繼承人配偶時，缺乏明確規範使其他繼承人須為配偶受贈財產增益負擔稅負；二是對配偶受贈的擬制遺產，欠缺相當於剩餘財產差額分配請求權的扣除規定。

此判決如同投下震撼彈，不僅影響現行的遺產稅徵收制度，更促使立法院於2025年4月25日提出修正草案，針對擬制遺產與剩餘財產差額分配請求權的關係進行改革。對於一般民眾而言，這項修法攸關家庭財產傳承的稅負規劃。許多夫妻基於「配偶間贈與免稅」的認知，在生前進行財產移轉，卻未料到可能因「擬制遺產」規定而面臨額外的遺產稅負擔。本文將深入解析此次修法的背景、內容及其對納稅義務人的影響，幫助讀者理解新制度下的稅務規劃要點。

什麼是擬制遺產？現行制度的問題

擬制遺產的基本概念

擬制遺產是指被繼承人在死亡前特定期間內贈與特定親屬的財產，雖然在生前已完成移轉，但法律仍將其「視為」遺產的一部分，併入遺產總額計算遺產稅。現行《遺產及贈與稅法》第15條規定，被繼承人死亡前2年內贈與下列人員的財產應視為擬制遺產：

被繼承人的配偶

各順序繼承人（子女、父母、兄弟姐妹、祖父母）

各順序繼承人的配偶

這項規定的立法目的是防止納稅義務人利用生前贈與來規避遺產稅，確保稅收的公平性。

現行制度的不公平問題及憲法法庭判決

然而，現行制度存在兩個重大缺陷，正是憲法法庭在憲判字第11號判決中所指出的：

稅負分擔不公：雖然配偶受贈的財產被併入遺產總額課稅，但產生的遺產稅負擔卻需要由所有繼承人共同分擔。這造成了「受益者不負責，負責者不受益」的不公平現象，嚴重情況下甚至可能導致繼承人的繼承權經濟價值嚴重減損。

剩餘財產差額分配請求權計算不當：在計算剩餘財產差額分配請求權時，擬制遺產不被視為被繼承人的現存財產，無法計入扣除額計算，造成稅負不合理增加。

讓我們透過一個具體案例來理解這個問題：

現行法規下的實際問題展示

甲君於2024年1月1日贈與配偶乙君土地1筆，贈與價額1,000萬元，嗣甲君於2024年4月1日死亡。甲君原有婚後財產2,000萬元，乙君婚後財產200萬元。

依現行法規計算：

遺產總額：2,000萬元 + 1,000萬元（擬制遺產）= 3,000萬元

剩餘財產差額分配請求權計算：

被繼承人列入分配的婚後財產：2,000萬元（1,000萬元擬制遺產不計入）

生存配偶列入分配的婚後財產：200萬元（受贈1,000萬元不計入）

剩餘財產差額：2,000萬元 - 200萬元 = 1,800萬元

剩餘財產差額分配請求權：1,800萬元 ÷ 2 = 900萬元

這個案例清楚顯示了現行制度的兩大問題：

配偶受贈的1,000萬元被併入遺產課稅，但產生的稅負由所有繼承人承擔，包括未受益的繼承人

擬制遺產在計算剩餘財產差額請求權時不被視為被繼承人的財產，反而減少了可扣除金額，增加了總體稅負

配偶剩餘財產差額分配請求權的修法核心

現行制度與擬制遺產的衝突

根據憲法法庭判決指出，現行法規存在一個重要問題：被繼承人死亡前2年內贈與配偶的財產，雖然依《遺產及贈與稅法》第15條規定要併入遺產課稅，但這些財產屬於民法第1030條之1所稱的「其他無償取得之財產」，且非屬被繼承人死亡日的「現存」財產，因此在計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入財產分配範圍。

憲法法庭指出，此一問題造成擬制遺產有兩種不同定位的矛盾：一方面在課稅時被視為「被繼承人的遺產」，另一方面在計算剩餘財產差額分配請求權時又被視為「配偶受贈財產」。這種不一致的定位導致了配偶的雙重不利：

擬制遺產要課稅：生前贈與的財產要併入遺產總額

但不能列入剩餘財產差額分配請求權計算：受贈財產被視為「無償取得」而排除

結果是雙重不利：既要多繳遺產稅，又減少了扣除額

修法的解決方案

修正草案在第17條之1新增第3項規定：「依第15條規定併入遺產總額之財產，若財產受贈人為被繼承人之配偶，該財產得視為民法第1030條之1規定之被繼承人現存財產，準用剩餘財產差額分配請求權之相關規定。」

這項修正讓擬制遺產可以計入剩餘財產差額分配請求權的計算，避免生前贈與反而增加稅負的不合理現象，直接回應了憲法法庭判決中指出的問題。通過此修法，立法者確保了稅制的一致性和公平性，同時也保障了配偶的合法權益。

財富家庭案例解析

案例一：中產家庭的稅負影響

王家案例

王先生與妻子育有兩個子女，王先生婚後財產3,500萬元，妻子婚後財產500萬元。王先生於2023年底贈與妻子1,000萬元，並於2024年底過世。

修法前的計算（現行法規）：

遺產總額：2,500萬元 + 1,000萬元（擬制遺產）= 3,500萬元

剩餘財產差額計算：

被繼承人列入分配的婚後財產：2,500萬元

生存配偶列入分配的婚後財產：500萬元（受贈1,000萬元不計入）

剩餘財產差額：2,500萬元 - 500萬元 = 2,000萬元

剩餘財產差額分配請求權：2,000萬元 ÷ 2 = 1,000萬元

遺產稅計算：

遺產總額：3,500萬元

減除免稅額：1,333萬元

減除配偶扣除額：493萬元

減除直系血親卑親屬扣除額：100萬元（2名子女）

減除喪葬費扣除額：138萬元

減除剩餘財產差額分配請求權：1,000萬元

遺產淨額：3,500萬元 - 3,064萬元 = 436萬元

應納遺產稅：436萬元 × 10% = 43.6萬元

修法後的計算：

遺產總額：同樣為3,500萬元

擬制遺產1,000萬元可計入剩餘財產差額分配請求權計算：

被繼承人列入分配的婚後財產：3,500萬元（含擬制遺產）

生存配偶列入分配的婚後財產：500萬元

剩餘財產差額：3,500萬元 - 500萬元 = 3,000萬元

剩餘財產差額分配請求權：3,000萬元 ÷ 2 = 1,500萬元

遺產稅計算：

遺產總額：3,500萬元

減除各項扣除額（如上，除剩餘財產差額分配請求權）：2,064萬元

減除剩餘財產差額分配請求權：1,500萬元

遺產淨額：3,500萬元 - 3,564萬元 = -64萬元（無須繳稅）

節稅金額：43.6萬元

案例二：高資產家庭的稅負優化

林家案例

林先生與妻子結婚25年，林先生現有婚後財產1億5,000萬元，妻子婚後財產2,000萬元。林先生考慮將7,000萬元贈與妻子，於贈與後1年過世。

修法前的計算（現行法規）：

遺產總額：8,000萬元 + 7,000萬元（擬制遺產）= 1億5,000萬元

剩餘財產差額計算：

被繼承人列入分配的婚後財產：8,000萬元

生存配偶列入分配的婚後財產：2,000萬元（受贈7,000萬元不計入）

剩餘財產差額：8,000萬元 - 2,000萬元 = 6,000萬元

剩餘財產差額分配請求權：6,000萬元 ÷ 2 = 3,000萬元

遺產稅計算：

遺產總額：1億5,000萬元

減除免稅額：1,333萬元

減除配偶扣除額：493萬元

減除直系血親卑親屬扣除額：100萬元（假設2名子女）

減除喪葬費扣除額：138萬元

減除剩餘財產差額分配請求權：3,000萬元

遺產淨額：1億5,000萬元 - 5,064萬元 = 9,936萬元

應納遺產稅：9,936萬元 × 15% - 281.05萬元 = 1,209.35萬元

修法後的計算：

遺產總額：同樣為1億5,000萬元

擬制遺產7,000萬元可計入剩餘財產差額分配請求權計算：

被繼承人列入分配的婚後財產：1億5,000萬元（含擬制遺產）

生存配偶列入分配的婚後財產：2,000萬元

剩餘財產差額：1億5,000萬元 - 2,000萬元 = 1億3,000萬元

剩餘財產差額分配請求權：1億3,000萬元 ÷ 2 = 6,500萬元

遺產稅計算：

遺產總額：1億5,000萬元

減除各項扣除額（如上，除剩餘財產差額分配請求權）：2,064萬元

減除剩餘財產差額分配請求權：6,500萬元

遺產淨額：1億5,000萬元 - 8,564萬元 = 6,436萬元

應納遺產稅：6,436萬元 × 10% = 643.6萬元

節稅金額：565.75萬元

案例三：企業家族傳承規劃

張家案例

張董事長與妻子育有一子一女，名下有公司股票市值3億元及其他資產7,000萬元，妻子婚後財產5,000萬元。張董事長於2023年底贈與妻子公司股票市值1億元及現金3,000萬元（合計贈與1億3,000萬元），張董事長剩餘資產為2億4,000萬元。後於2025年3月過世。

修法前的計算（現行法規）：

遺產總額：2億4,000萬元 + 1億3,000萬元（擬制遺產）= 3億7,000萬元

剩餘財產差額計算：

被繼承人列入分配的婚後財產：2億4,000萬元（擬制遺產1億3,000萬元不計入）

生存配偶列入分配的婚後財產：5,000萬元（受贈1億3,000萬元不計入）

剩餘財產差額：2億4,000萬元 - 5,000萬元 = 1億9,000萬元

剩餘財產差額分配請求權：1億9,000萬元 ÷ 2 = 9,500萬元

遺產稅計算：

遺產總額：3億7,000萬元

減除免稅額：1,333萬元

減除配偶扣除額：493萬元

減除直系血親卑親屬扣除額：100萬元（2名子女）

減除喪葬費扣除額：138萬元

減除剩餘財產差額分配請求權：9,500萬元

遺產淨額：3億7,000萬元 - 1億1,564萬元 = 2億5,436萬元

應納遺產稅：2億5,436萬元 × 30% - 1,181.5萬元 = 6,449.3萬元

修法後的計算：

遺產總額：同樣為3億7,000萬元

擬制遺產1億3,000萬元可計入剩餘財產差額分配請求權計算：

被繼承人列入分配的婚後財產：3億7,000萬元（含擬制遺產）

生存配偶列入分配的婚後財產：5,000萬元

剩餘財產差額：3億7,000萬元 - 5,000萬元 = 3億2,000萬元

剩餘財產差額分配請求權：3億2,000萬元 ÷ 2 = 1億6,000萬元

遺產稅計算：

遺產總額：3億7,000萬元

減除各項扣除額（如上，除剩餘財產差額分配請求權）：2,064萬元

減除剩餘財產差額分配請求權：1億6,000萬元

遺產淨額：3億7,000萬元 - 1億8,064萬元 = 1億8,936萬元

應納遺產稅：1億8,936萬元 × 20% - 616.5萬元 = 3,170.7萬元

節稅金額：3,278.6萬元

《遺贈稅法》修正後，張家透過合理規劃可節省3,278.6萬元遺產稅，相當於原本應納稅額的50.8%。這顯示出修法對高資產家庭的顯著影響，尤其是在家族企業股權傳承方面。

實務操作與注意事項

納稅義務人的注意事項

對於一般民眾而言，新法實施後需要注意以下幾點：

夫妻贈與建議申報：夫妻間的財產移轉雖然免贈與稅，但仍應申報贈與稅，以便留存正式紀錄，確保將來遺產稅申報時有明確依據。憲法法庭判決凸顯了財產移轉證明的重要性，申報贈與稅是確保這些交易被正確認定的最佳方式。

評估贈與時機：雖然新法解決了擬制遺產與剩餘財產差額分配請求權間的矛盾，但贈與的時間仍然重要。被繼承人死亡前2年內的贈與仍會併入遺產總額，僅是在計算剩餘財產時有了更公平的處理方式。

關注配偶權益：在進行財產規劃時，應充分考慮配偶的剩餘財產差額分配請求權，合理分配家庭資產。這不僅關係到稅負規劃，也涉及婚姻關係中的財產公平問題。

保存相關證明：對於婚後財產的累積，應保存相關證明文件，尤其是財產來源和增值歷程的記錄，以便日後計算剩餘財產差額分配請求權。

修法的整體影響評估

對納稅義務人的正面影響

公平解決剩餘財產差額分配權問題：修正後的法規直接回應了憲法法庭判決，解決了配偶受贈財產在遺產稅與剩餘財產差額計算中的矛盾定位問題，使稅制更加公平。

強化配偶財產權益保障：新法使配偶的剩餘財產差額分配請求權計算更加合理，讓婚姻中對家庭貢獻的認定不因法律技術性問題而受損。

家族財產規劃更具彈性：能夠更靈活地進行夫妻間的財產移轉，而不必擔心因為法律漏洞導致稅負增加。

減少家庭糾紛：稅負計算的公平性有助於降低繼承過程中因稅負問題引發的家庭爭議。

結語

此次《遺產及贈與稅法》修正草案對於擬制遺產課稅制度的改革，是憲法法庭判決推動下的重要進步。憲判字第11號判決明確指出了現行制度的兩大違憲問題：配偶受贈財產增益的稅負由其他繼承人負擔的不公平性，以及擬制遺產無法計入剩餘財產差額分配請求權的矛盾。這次修法正是針對這些問題提出了具體的解決方案。

修法後，擬制遺產可計入剩餘財產差額分配請求權的計算，避免了夫妻間生前贈與反而增加稅負的不合理現象。透過前述案例分析可見，修法後的稅負效果差異相當顯著，尤其對於高資產家庭影響更為明顯，節稅效果可達40%以上。

然而，稅法複雜多變，每個家庭的財產狀況與需求各不相同。憲法法庭的判決也提醒我們，立法機關在設計稅制時，應充分考量財產權保障與租稅公平原則的平衡。家族財產傳承規劃絕非一蹴可幾，強烈建議家庭在進行重大財產安排前，諮詢專業會計師，根據自身情況制定最適合的傳承策略，以達到家族和諧與稅負優化的雙贏局面。

標籤： 遺產稅、贈與稅、擬制遺產、稅法修正、財產傳承、配偶權益、憲法法庭

發布日期： 2025-05-22